IV

IV　事案によるケーススタディ

ケーススタディ

「『認知に係る価額支払判決の確定』を理由として相続税法３２条２号の規定による更正の請求をすることはできないとされた事例」 　 　　第一審：東京地裁平成１３年５月２５日判決（全部認容） 　　控訴審：東京高裁平成１４年１１月２７日判決（棄却） １　事案の概要 　原告（控訴審の被控訴人）Ａの父Ｂは昭和６３年９月１８日に死亡し、Ｂの嫡出子であるＣら３名は平成元年２月２８日に遺産分割を行い、各遺産を取得、同年３月２９日に相続税の申告書を提出した。 　非嫡出子であるＡは、平成元年１２月２５日にＡがＢの子であることの認知判決の言渡しを受け、同判決は平成２年１月９日に確定した。ＡはＣらに対して、民法第９１０条に基づく遺産分割に代わる価額金の支払いを求める訴えを提起し、平成８年１１月２６日、ＣらがＡに対し各自１５８５万１３９９円および遅延損害金を支払うよう命じる判決がなされた。 　平成９年２月２４日、ＣらはＡに対し価額金の支払いを行い、同年３月２１日、この支払いにより申告相続税額が過大となったとして、相続税法第３２条第二号に基づき、更正の請求を行った。被告（控訴審の控訴人）Ｄ税務署長は、同年６月３日、この更正の請求に基づき、Ｃらの相続税について、減額の更正をした。 　被告は、平成１０年１月２７日付けで、Ａに対して、相続税法第３５条第３項に基づき、課税価格４７５５万４０００円、納付すべき税額を１８１０万１９００円とする決定処分（以下、「本件決定」という）をした。 　Ａは、本件決定を不服とし、適法な不服申立てを経て、平成１１年８月１６日、本件決定処分の取消しを求めて提訴した。 ２　争　点 　本件の争点は、Ｃらのした更正の請求が、相続税法第３２条所定の期間内にされたものか否か、すなわち、相続税法第３２条第二号の「民法第７８７条（認知の訴え）の規定による認知により相続人に異動を生じたこと」との規定は、原告が主張するように、文言通り、認知判決が確定し民法第９１０条に規定する価額請求権を有することとなったときのみを指すのか、または、被告が主張するように、価額金の支払額が具体的に確定したときも含んでいるのかという点である。 〔原告の主張〕 　原告は、租税法律主義に則り文言通り解釈すべきとの姿勢で、次のように主張した。 　　１） 相続税法第３２条第二号に民法第９１０条を含めて解すべき別段の規定がない以上、被告主張のように解することは、租税 法律主義と法的安全性を阻害し、課税要件明確主義に反するものであって、許されない拡張解釈である。 　　２） 民法第７８７条による認知により相続人に異動を生じたときには、それ自体として独立した課税要件を構成するものとして位置づけられるから、その段階において相続税法第３２条第二号に基づく更正の請求をすることができた上に、価額支払判決の確定から２か月以内に国税通則法第２３条第２項第一号の規定による更正の請求も可能であった。これらを徒過したＣらの更正の請求は違法であり、その違法な請求を基礎として行われた本件決定も違法である。 〔被告の主張〕 　これに対し、被告は、主として課税上の弊害を挙げて、次のように主張した。 　　１） 被認知者による価額支払請求権の行使あるいは被認知者以外の共同相続人による価額金の支払いを相続税法第３２条の更正の請求の事由として肯定しない場合には、相続税の課税上種々の不合理な結果が生じる。 　 ア） 最終的に他の共同相続人から被認知者に対し支払う価額金の額と被認知者の法定相続分に相当する金額との差額に係る相続税の課税漏れが生じる（価額支払判決確定時にＣらが国税通則法に基づく更正の請求をした場合、課税庁はＡに対する決定が不可能となる）。 　 イ） 当事者間での話合いによる解決の場合には更正の請求はできないが、判決による解決の場合には通則法による更正の請求が可能となり、当事者間の解決の方法の違いにより課税額が異なることとなる。 　 ウ） 将来における価額金の取得見込額が明らかでない、担税力の全くない被認知者に課税が行われるという非常に酷な結果となる。 　　２） 課税物件（＝価額金）に対する管理支配を現実に取得し、その金額を具体的に算定できることができる状態になるのは、価額支払判決の確定時であるから、認知に関する裁判の確定時において価額支払請求権の内容は確定していない。 　　３） 価額支払請求権は、遺産分割請求権に代わるものとして被認知者の地位に当然伴うものである上、被認知者の権利実現のための手段に過ぎないのであるから、価額支払請求権の行使について、あえて独立に規定するまでの理由はなく、「民法第７８７条の規定による認知」に当然に含まれる。 　　４） 仮に、価額支払判決の確定が相続税法第３２条第二号の「民法第７８７条の規定による認知に関する裁判の確定」に含まれないとしても、価額支払請求権は実質的には遺産分割の趣旨であるから、相続税法第３２条第一号の更正事由（＝未分割財産の分割）に該当する。 ３　裁判所の判断 　１　東京地裁（藤山判決） 　一審において、藤山雅行裁判長は、次のように判示して、納税者の主張を認容した。 　（１）結　論 　認知の裁判が確定した日において、被認知者は、価額支払請求権を取得しており、その価額の相続財産全体に占める割合はすでに確定しているのであるから、その割合を基礎として、納付すべき税額を計算して、申告すべきものである。 　その時点において、価額支払請求権の内容に争いがあり、その係争をめぐる判決等において当初の申告等における計算の基礎となった事実が異なることとなったときは、被認知者および他の共同相続人は、当該判決等の確定の日の翌日から起算して２か月以内に、国税通則法第２３条第２項第一号に基づき、更正の請求をすることができるのである。 　（２）被告の主張に対する反論 　　ア） 課税漏れが生じるとの主張に対して課税庁は被認知者からの申告および他の共同相続人からの更正の請求を照らし合わせ、自ら正しいと認めるところに従って是認または更正しているのであるから、後に課税漏れの結果が生じたとしてもやむを得ない。 むしろ、紛争状態下にある双方当事者がそれぞれ自己の取得すべき財産を多めに主張し、それによって税額についても多めに申告することも予想され、そのような場合、いわば税の過大な納付をさせることもやむを得ないところであるが、この過大納付については、価額支払請求の判決の確定により国税通則法第２３条第２項第一号に基づく更正の請求の手続きによってその是正が可能である。 　　イ） 当事者間の解決の方法の相違により課税額が異なるとの主張に対して法律上改めて遺産分割を行うことは許されていないのであり、その額を話合いで変動させることは、相続とは無関係な新たな財産の移転行為となる。 判決によらなくても、起訴前の和解や民事調停等の手続きを経ることによって国税通則法第２３条第２項第一号の更正の請求は可能。 　２　東京高裁（濱野判決） 　控訴審でも、租税法律主義の原則から文言を忠実に解釈すべきとし、次のように判示して、原判決を維持した。 　租税法規については、租税法律主義の見地から、納税義務者の不利益になる場合と利益になる場合とを問わず、文理から乖離した拡張解釈をすることには慎重であるべきことが要請されている。民法第７８７条の規定による認知に関する裁判の確定という文言に被認知者による民法第９１０条の価額支払請求権の行使あるいは被認知者以外の共同相続人による価額金の支払が含まれると解することは、文理上の乖離があまりにも大きいというべきである。 　相続税法第３２条所定の期間の経過後に被認知者の価額支払請求権が行使され、他の共同相続人が価額金の支払をした場合の相続税額の過大を是正する方法は、国税通則法第２３条第２項第一号の更正の請求以外にはなく、被認知者に対する課税漏れが生じるが、それらは立法問題として解決されるべきものである。 ４　解　説 　本判決は、単に納税者勝訴が確定した判決であるというだけでなく、判決において立法の不備を指摘された課税庁側が、すみやかに法令改正を行ったという点において、極めてまれな、また、非常に大きな意味を持つ判決である。 　東京高裁の判決の確定を受けて、平成１５年税制改正により、相続税法第３２条第五号が改正（内容としては新設）され、相続税法第３２条第一号から第四号に規定する事由に準ずるものとして、次の事由が追加されることとなった（相続税法施行令第８条第二号）。 【相続税法施行令第８条第２号】 　１） 相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があったこと。 　２） 民法第９１０条（分割後の被認知者の請求）の規定による請求があったことにより弁済すべき額が確定したこと。 　３） 条件付又は期限付の遺贈について、条件が成就し、又は期限が到来したこと。 　この改正により、平成１５年以降は、本件のような事案が発生した場合、価額金を支払った納税者については、相続税法３２条第五号による更正の請求を行うことが可能となった。そして、課税庁は、当該更正の請求に基づいて減額更正を行うと同時に、価額金を受領した納税者に対して、相続税法第３５条第３項による更正または決定を行うことが可能となった。ただし、相続税法第３２条第二号の規定はそのまま残されたため、実務上、認知判決の確定（ａ）と価額支払判決の確定時（ｂ）)のいずれにおいて更正の請求を行えばよいかという問題が生じる。 　これについては、改正に合わせて新設された相続税基本通達３２−３において、原則としては（ａ）と（ｂ）それぞれにおいて更正の請求を行う必要があるが、（ｂ）において一括して更正の請求を行った場合でも、各々期限内請求があったものとして取り扱うとされている。また、（ａ）と（ｂ）それぞれにおいて、判決確定より２月以内であれば、国税通則法に基づく更正の請求も理論上可能ではあるが、相続税法第３２条は、国税通則法第２３条第２項の特別規定であるという関係から、「国税通則法第２３条に該当するとしてなされた更正の請求であっても、相続税法第３２条の規定に該当することとなれば、同条の規定による更正の請求と位置づけられることとなる」旨が、平成１５年８月８日付けで平成１５年度の「相続税・贈与税の改正のあらまし（情報）」として公にされ、課税庁の取扱いが明らかになっている。 　なお、本件の改正に併せて、相続税法第３２条第三号の遺留分の減殺請求についても、「減殺の請求があったこと」（改正前）とはいつの時点かを明らかにするため、「減殺の請求に基づき返還すべき、または弁償すべき額が確定したこと」（改正後）のように、厳密な記載に改められた。 　本判決は、租税要件明確主義を厳格に適用し、課税庁による文言の拡大解釈を厳しく批判した、画期的な判決といえるだろう。