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１　新会計基準「工事契約に関する会計基準」の概要

日本の企業会計基準委員会（ＡＳＢＪ）は、パブリック・コメントの諸意見を調整した後、平成１９年１２月２７日、企業会計基準第１５号「工事契約に関する会計基準」と企業会計基準適用指針第１８号「工事契約に関する会計基準の適用指針」を公表した。 　本コンテンツの解説において重要な関係をもつので、この会計基準の概要をここに列挙しておくこととする。なお、その詳細については、『改訂　実践　工事進行基準の戦略的活用方法』の各該当箇所を参照されたい。 　　注． 　新たな会計基準の概要を忠実に整理するため、表現の多くについては、公表された企業会計基準第１５号及び同適用指針第１８号の文言を引用している。また、付言した「注」は、著者の私見である。 ■目　的 　この会計基準は、工事契約に係る工事収益及び工事原価に関し、施工者における会計処理及び開示を定めることを目的とする。 　　注． 　「施工者」の意義は、そのままの意味ではconstructor（工事を実際に施す者）になるが、ここでは、国際会計基準のいうcontractor（工事請負契約者）を意味するものと解される。 ■範　囲 　この会計基準のいう「工事契約」とは、基本的な仕様や作業内容を顧客の指図に基づいて行うもので、仕事の完成に対して対価が支払われる請負契約をいう。代表的なものとして次の２つの対象がある。 　（１）土木、建築、造船、一定の機械装置の製造等での請負契約 　（２）受注制作のソフトウェアの請負契約 　　注． 　受注請負契約を対象としている会計基準であるが、次のようなものは含まれない。   ａ． 請負契約であっても専らサービスの提供を目的とする契約   ｂ． 工事に係る労働サービスの提供そのものを目的とするような契約   ｃ． 標準品、もしくはあらかじめ主要な部分について仕様の定まったものの受注量産品としての機械装置の製造   ｄ． 移設、据付、試運転等の作業で、単に物の引渡しを目的とする契約に付随して行われる作業 ■工事契約に係る認識の単位 　工事契約において当事者間で合意された実質的な取引の単位に基づく。 　　注． 　「実質的な取引」とは、必要に応じて、複数の契約書上の取引を結合することや契約書上の取引の一部をもって工事契約に係る認識の単位とすることがあることを意味する。 ■工事契約に係る認識基準 　工事契約に関して、工事の進行途上においてもその進捗部分について成果の確実性が認められる場合には、工事進行基準を適用する。この用件を満たさない場合には、工事完成基準を適用する。 　成果の確実性が認められる場合には、次の各要素について、信頼性をもって見積ることができなければならない。 　（１）　工事収益総額 　（２）　工事原価総額 　（３）　決算日における工事進捗度 　　注． 　会計基準として最も重要な収益認識の原則を規定したものである。公開草案の段階では、工事進行基準と工事完成基準を別の項で列挙していたが、本基準では、原則が工事進行基準であることを表現でも明示したものと考えることができる。ただし、原則を適用する要件として、以上の３要素を信頼性をもって見積ること（すなわちその環境や体制）が必要となった。 ■工事進行基準の会計処理 　工事進行基準を適用する場合には、見積りの３要素を合理的に見積り、これに応じて該当期間の工事収益及び工事原価を損益計算書に計上する。この際、次の事項に留意する。 １．決算日における工事進捗度の見積方法 　決算日における工事進捗度は、工事契約における施工者の履行義務全体との対比において、決算日における当該義務の遂行の割合を合理的に反映する方法、すなわち原価比例法等の方法を用いて見積る。 　　注． 　ここにいう「原価比例法」とは、決算日までに実施した工事に関して発生した工事原価が工事原価総額に占める割合をもって、決算日における工事進捗度とする方法である。なお、本書では、表現の正確性を保つために、あえて「発生原価比例法」と称することとしている。 　原価比例法以外でも合理的に進捗度を把握する方法があれば、それを用いることができる。 ２．見積りの変更 　見積りの３要素が変更されたときには、その見積りの変更が行われた期に影響額を損益として処理する。 ３．計上される未収入額 　工事の途中において計上される未収入額については金銭債権として取り扱う。 ■工事完成基準の会計処理 　工事完成基準を適用する場合には、工事が完成し目的物の引渡しを行った時点で、工事収益及び工事原価を損益計算書に計上する。 ■工事損失引当金の計上と表示 　工事契約について工事損失が見込まれる場合、工事契約に係る認識基準が工事進行基準であるか工事完成基準であるかにかかわらず、また工事の進捗の程度にかかわらず、これを工事損失引当金として計上する。 　　注． 　ここにいう「工事損失」とは、工事原価総額等（販売直接経費がある場合にはその見積額を含めた額）が工事収益総額を超過する可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合、その超過すると見込まれる額をいう。 　したがって、工事損失引当金とは、工事損失のうち当該工事に関してすでに計上された損益の額を控除した残額をいう。 　工事損失引当金の繰入額は、売上原価に含める。工事損失引当金の残高は、貸借対照表に原則として流動負債として計上する。 ■注記事項 　工事契約に関しては次の事項を注記する。 　（１）　工事契約に係る認識基準 　（２）　決算日における工事進捗度を見積るために用いた方法 　（３）　当期の工事損失引当金繰入額 　（４） 　同一の工事契約について棚卸資産と工事損失引当金がともに計上されることとなる場合には、次の（Ａ）または（Ｂ）のいずれかの額 　   （Ａ） 　棚卸資産と工事損失引当金を相殺せずに両建てで表示した場合 　その旨及び当該棚卸資産の額のうち工事損失引当金に対応する額   （Ｂ） 　棚卸資産と工事損失引当金を相殺して表示した場合 　その旨及び相殺表示した棚卸資産の額 ■適用時期等 ・ この会計基準は、平成２１年４月１日以後開始する事業年度から適用する。ただし、この会計基準の公表以後、平成２１年３月３１日以前に開始する事業年度から適用することができる。 　 ・ この会計基準は、この会計基準を適用する最初の事業年度以降に着手する工事契約から適用する。ただし、この会計基準を適用する最初の事業年度の期首に存在する工事契約のすべてについて一律にこの会計基準を適用することができる。 　 ・ この会計基準を適用する最初の事業年度より前に着手した工事契約についても、この会計基準の適用後工事損失が見込まれる場合には、この会計基準により工事損失引当金に係る会計処理を行う。 　 ・ この会計基準の適用については、会計基準の変更に伴う会計方針の変更として取り扱う。 　会計基準本体の概要は以上のごとくであるが、この会計基準の後には、「結論の背景」が添付されており、より詳細な考え方が示されている。 　別途とりまとめられた「適用指針」では、成果の確実性の事後的な獲得や喪失の場合、工事契約の変更の取扱方法、複数の通貨が関わる場合、四半期決算における取扱方法などが規定されている。さらに、「設例」として次のものが解説添付されている。 　［設例１］工事進行基準の会計処理−見積りを変更した場合の会計処理 　［設例２］工事損失引当金の会計処理 　［設例３］為替相場の変動により工事契約から損失が見込まれる場合の取扱い 　また、「参考」として注記の例が示されている。